Statsautorisert revisor Siri Helen Reidulff

Finansdepartementet har i forskrift av 2. desember 2004 besluttet at bokføringsloven av 19. november 2004 skal tre i kraft 1. januar 2005. Bokføringsforskriften er av Finansdepartementet fastsatt 1. desember 2004 og trer i kraft samtidig med loven. Det er gitt anledning til å benytte det tidligere regelverket i 2005. De nye reglene om oppbevaring kan uansett benyttes fra 2005.

1. Innledning

 

 

Bokføringsreglene skal etablere grunnlag for å produsere årsregnskap og annen historisk regnskapsrapportering (pliktig regnskapsrapportering). I tillegg er bokføringsreglene av stor betydning for å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet. Det er viktig for kontrollmyndighetene og politiet at bokføringsreglene gir mulighet til effektiv skatte- og avgiftskontroll og annen granskning som for eksempel bobehandling.

 

 

Ny bokføringslov og bokføringsforskrift medfører en del endringer for alle bokføringspliktige. Blant annet er det gitt mer omfattende krav til innholdet i den dokumentasjonen som skal utstedes som grunnlag for bokføring, og mulighetene til elektronisk dokumentasjon og oppbevaring er blitt betydelig utvidet. Dette påvirker også hva bobestyrer kan forvente å finne av regnskapsmateriale i forbindelse med åpning av en konkurs. I ytterste konsekvens oppbevares alt regnskapsmateriale elektronisk noe som kan ha stor betydning for bostyrers tilgang til regnskapsmaterialet fordi man vil være avhengig av tilgang til relevante datasystemer etter konkursåpning. Slik tilgang er det ikke opplagt at bostyrer får hvis regnskapet er ført på leasede regnskapssystemer osv.

Denne artikkelen vil gi en kort omtale av bokføringsloven med fokus på de bestemmelsene i bokføringsloven som er knyttet til sikring, oppbevaring og tilgang til regnskapsmateriale med vekt på den betydning dette har for bostyrer i et etterfølgende konkursbo. Innledningsvis omtales kort de viktigste nyhetene.

2. Nyheter

 

 

De fleste regler om bokføring er nå samlet i en separat lov og forskrift, bokføringsloven av 18. november 2004 og bokføringsforskriften av 1. desember 2004. Den nye bokføringsloven og bokføringsforskriften erstatterbb bokføringsreglene i regnskapsloven av 1977 og kapittel 2 i regnskapsloven av 1998, samt forskriftsbestemmelsene om bokføring med hjemmel i regnskaps-, skatte- og avgiftslovgivningen.

 

 

Bokføring, spesifikasjon, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsopplysninger skal skje i samsvar med god bokføringsskikk. Den rettslige standard god bokføringsskikk er tiltenkt samme funksjon som god regnskapsskikk har i regnskapsloven av 1977 og 1998. Norsk RegnskapsStiftelse vil sette ned et utvalg som skal utarbeide en standard om god bokføringsskikk.

Ny bokføringslov med forskrift medfører blant annet følgende endringer i forhold til tidligere bokføringsregler:

Nye krav

• Bokførte opplysninger må holdes elektronisk tilgjengelig i 3 år og 6 måneder. Det innebærer at selv om alle bokførte opplysninger skrives ut på papir må de likevel holdes elektronisk tilgjengelig i 3 år og 6 måneder etter utløpet av regnskapsperioden.

• Begrenset krav til reskontroføring av kontante kjøp og salg. Dette er i realiteten en lemping i forhold til dagens krav, men vil i praksis oppfattes som en skjerpelse.

• Utvidede krav til dokumentasjon av kontanttransaksjoner, blant annet krav til bruk av kassaapparat for kontantomsetning.

• Selger skal som hovedregel utstede salgsdokumentasjonen. Muligheten for omvendt fakturering er meget begrenset (det kan søkes om dispensasjon).

• Tidsforbruk per ansatt og eier i tjenesteytende næringer må dokumenteres (timelister).

• Arbeidede timer for ansatte med timelønn må dokumenteres (timelister).

• Timebestillinger for bokføringspliktige som utfører tjenester etter timebestilling må dokumenteres.

• Grunnlaget for inngående merverdiavgiftavgift må spesifiseres per periode.

• Det må foreligge systembeskrivelse for kassasystemer og lønnssystemer.

 

Mer fleksible bestemmelser

 

• Oppbevaringsplikten for sekundærdokumentasjon, f eks avtaler, korrespondanse og utgående pakksedler er begrenset til 3 år og 6 måneder, og skal bare oppbevares i den grad den har kontrollverdi.

• Oppbevaringsmedium kan velges fritt, det vil si at regnskapsmaterialet kan oppbevares elektronisk fra første dag. Dette innebærer at for eksempel inngående fakturaer som mottas på papir kan skannes inn og bare oppbevares elektronisk.

• Det er tilstrekkelig at bokføringspliktige som ikke er avgiftspliktige eller leverer årsoppgave for merverdiavgift er à jour med bokføringen hver fjerde måned.

• Bokføringen kan skje i den bokføringspliktiges funksjonelle valuta uten søknad.

• Beløpsgrensen for plikten til å føre prosjektregnskap i bygg og anlegg er hevet til kr. 300.000,- eksklusive merverdiavgift.

3. Hovedtrekkene i det nye regelverket

 

 

Bokføringsloven er en rammelov som er bygget på en del grunnleggende bokføringsprinsipper, mens bokføringsforskriften gir ytterligere detaljer om hvordan regelverket skal forstås. Flere av forskriftsbestemmelsene, spesielt de som gjelder spesielle bransjer, er videreført i sin opprinnelige form.

3.1 Bokføringspliktige

 

 

 

 

Bokføringsloven § 2 regulerer hvem som er bokføringspliktige. Alle som har årsregnskapsplikt etter regnskapsloven av 1998 vil også være bokføringspliktige. Det samme gjelder de som har plikt til å levere næringsoppgave etter ligningsloven eller omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven. Ikke næringsdrivende konkursbo som plikter å sende omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven er gitt noen lettelser knyttet til spesifikasjon av bokførte opplysninger. Blant annet er de fritatt for å spesifisere kjøp og salg på motpart (reskontroføring).

3.2 Grunnleggende bokføringsprinsipper

 

 

 

 

Det er etablert et konseptuelt rammeverk med 10 grunnleggende prinsipper som fundament for loven og for fremtidig vedlikehold og utvikling av regelverket og god bokføringsskikk. Bokføring, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsopplysninger skal skje i samsvar med følgende grunnleggende prinsipper, jf. bokføringsloven § 4:

 

 

1. Regnskapssystem. Det skal foreligge et ordentlig og oversiktlig regnskapssystem som muliggjør produksjon av pliktig regnskapsrapportering og lovbestemte spesifikasjoner, og som er innrettet slik at opplysningsplikten kan ivaretas.
    
2. Fullstendighet. Alle transaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner skal bokføres i regnskapssystemet.
    
3. Realitet. Bokførte opplysninger skal være resultat av faktisk inntrufne hendelser eller regnskapsmessige vurderinger og vedrøre den bokføringspliktige virksomheten.
    
4. Nøyaktighet. Opplysninger skal bokføres og spesifiseres korrekt.
    
5. Ajourhold. Opplysninger skal bokføres og spesifiseres med en frekvens som opplysningenes karakter og den bokføringspliktige virksomhetens art og omfang tilsier.
    
6. Dokumentasjon av bokførte opplysninger. Bokførte opplysninger skal være dokumentert på en måte som viser deres berettigelse.
    
7. Sporbarhet. Det skal foreligge toveis kontrollspor mellom dokumentasjonen, aktuelle lovbestemte spesifikasjoner samt pliktig regnskapsrapportering.
    
8. Oppbevaring. Dokumentasjonen, spesifikasjonene og den pliktige regnskapsrapporteringen skal oppbevares så lenge det er legitimt behov for å kontrollere den pliktige rapporteringen og i en form som opprettholder muligheten for å lese materialet.
    
9. Sikring. Regnskapsmaterialet skal på en forsvarlig måte sikres mot urettmessig endring, sletting eller tap.
    
10. God bokføringsskikk. Bokføring, spesifikasjon, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsopplysninger skal foretas i samsvar med god bokføringsskikk.

3.3 Pliktig regnskapsrapportering

 

 

Pliktig regnskapsrapportering vil, sammen med lovbestemte spesifikasjoner, være bestemmende for hva som skal bokføres, når bokføring skal skje og hvilken adgang den bokføringspliktige har til å endre bokførte opplysninger.

 

 

Pliktig regnskapsrapportering er definert i bokføringsloven § 3:

”Med pliktig regnskapsrapportering menes lovbestemt rapportering av historiske regnskapsopplysninger til eksterne parter, gitt i skriftlig form til fastsatt tidspunkt og med et forhåndsdefinert innhold.”

Pliktig regnskapsrapportering er i bokføringsforskriften § 2-1 begrenset til å være regnskapsrapportering fastsatt med hjemmel i nærmere angitte lover. Eksempler på pliktig regnskapsrapportering er årsregnskap, omsetningsoppgave og årsoppgave til fylkesskattekontoret, selvangivelse med vedlegg og lønns- og trekkoppgaver.

Pliktig regnskapsrapportering er oppbevaringspliktig regnskapsmateriale som skal oppbevares i 10 år. Oppbevaring kan skje på papir eller elektronisk. I og med at dette er rapportering som den bokføringspliktige sender til eksterne parter vil denne rapporteringen også oppbevares av disse. Det vil si at det vil være mulig å innhente denne informasjonen fra eksterne parter dersom den bokføringspliktige ikke har oppfylt sin oppbevaringsplikt, eventuelt at oppbevaring skjer elektronisk og bostyrer ikke får tilgang til relevante datasystemer.

3.4 Spesifikasjon av pliktig regnskapsrapportering (lovbestemte spesifikasjoner)

 

 

Lovbestemte spesifikasjoner er bindeleddet mellom de bokførte opplysninger og den pliktige regnskapsrapporteringen. De bokførte opplysninger skal systematiseres på en spesiell måte, for eksempel etter identifikasjonskode (bilagsnummer), kontokode (kontonummer) eller etter kunde – og leverandørnummer. Disse spesifikasjonene skal gjøre det mulig å kontrollere den pliktige regnskapsrapporteringen i ettertid. Det skal være mulig å følge en transaksjon fra dokumentasjon, via spesifikasjonene, og frem til pliktig regnskapsrapportering. På samme måte skal det være mulig å ta utgangspunkt i den pliktige regnskapsrapporteringen og identifisere den enkelte transaksjon gjennom all regnskapsbehandling og tilbake til den underliggende transaksjon (toveis kontrollspor).

 

 

Ved hver pliktig regnskapsrapportering og ikke sjeldnere enn hver fjerde måned skal følgende spesifikasjoner utarbeides, jf. bokføringsloven § 5:

• Bokføringsspesifikasjon (dagbok)
• Kontospesifikasjon (hovedbok)
• Kundespesifikasjon (kundereskontro)
• Leverandørspesifikasjon (leverandørreskontro)
• Spesifikasjon av merverdiavgift/merverdiavgiftsgrunnlaget
• Spesifikasjon av lønnsoppgavepliktige ytelser
• Spesifikasjon av uttak til eiere og deltakere
• Spesifikasjon av salg og andre ytelser til eiere og deltakere
• Spesifikasjon av salg og andre ytelser til ledende ansatte

Det er i bokføringsforskriften § 3-1 gitt detaljkrav om hvilke opplysninger som skal fremgå av spesifikasjonene: tilordningskoder (konto, kunde, leverandør), kontokode, dokumentasjonsdato, periode, dokumentasjonshenvisning, beløp og andre behandlingskoder (avgiftskode). Krav om bruk av dokumentasjonsdato medfører at kjøper og selger må registrere samme dato i forbindelse med bokføring av for eksempel kjøp og salg uavhengig av hvilket tidspunkt varen eller tjenesten er levert eller bokført hos partene. Dette kan gi lettelser i forbindelse med eventuell senere kontroll av de bokførte opplysningene hos en av partene. Det er innført et nytt krav om at leverandørens organisasjonsnummer skal fremgå av leverandørspesifikasjonen.

Kontante kjøp og salg av varer og tjenester skal spesifiseres på motpart både hos selger og kjøper når ett av følgende kriterier er oppfylt:

• Varen eller tjenesten er beregnet til videresalg

• Varen eller tjenesten er direkte innsatsfaktor i produksjon eller vare-/tjenesteleveranse

• Vederlaget totalt er på kr 40 000 eller mer (inkl. mva)

Dette kravet medfører at det i ettertid skal være mulig å kontrollere hva for eksempel en snekker totalt har kjøpt inn (både på kreditt og kontant) av tjenester og materialer som er benyttet direkte i tjeneste- og vareleveranser. Kontrollmyndighetene kan ved behov innhente disse opplysningene ved å be leverandørene om spesifikasjon av hva de har levert av tjenester og varer til bestemte kunder. Bakgrunnen for dette kravet er at kontrollmyndighetene ønsker å kunne verifisere alle innkjøpene til en bokføringspliktig for å kunne kontrollere om den bokføringspliktige har bokført tilsvarende inntekter. Dette er en lettelse i forhold til tidligere krav i merverdiforskrift nr. 1 § 9 som krever reskontroføring av alt kontantsalg og kjøp til andre merverdiavgiftspliktige. Dette kravet har i praksis ikke vært håndhevet, slik at de nye kravene vil oppfattes som en skjerpelse.

Det vil ved åpning av konkurs være svært viktig for bostyrer å kunne få tilgang til spesifikasjonene på grunn av at disse gir grunnlaget for å kontrollere de pliktige regnskapsrapportene. Spesifikasjoner er oppbevaringspliktig regnskapsmateriale som den bokføringspliktige skal oppbevare i 10 år. Loven krever at spesifikasjonene skal utarbeides for hver periode med pliktig rapportering og ikke sjeldnere enn hver fjerde måned. For bokføringspliktige som leverer omsetningsoppgaver etter merverdiavgiftsloven vil siste frist for å utarbeide spesifikasjonene være ved fristen for innsendelse av to-månedlig terminoppgave.

Dersom spesifikasjonene er skrevet ut på papir er de utarbeidet og vil normalt være tilgjengelig for bostyrer. Det er imidlertid ikke plikt til å skrive ut spesifikasjonene på papir, og mange bokføringspliktige vil velge å oppbevare spesifikasjonene elektronisk. På grunn av at Finansdepartementet endret ordlyden i bokføringsloven § 5 fra ”skal det kunne utarbeides” til ”skal utarbeides” er det uklart om lovkravet innebærer at spesifikasjonene kan anses utarbeidet når bokføringsperioden er låst, eller om det er et krav om at spesifikasjonene må produseres ferdig og lagres elektronisk, for eksempel i printfiler. Dette ventes avklart gjennom god bokføringsskikk. Bostyrer må forvente at det i forbindelse med åpning av konkurs vil være ganske vanlig at de bokførte opplysningene bare vil være tilgjengelig elektronisk og at spesifikasjonene normalt ikke er ferdig produserte. Det betyr at de vil være avhengig av tilgang til datasystemer og maskinvare som kan produsere disse spesifikasjonene på papir i ettertid. Spesielt vil dette være tilfelle i store foretak der det kan være upraktisk å skrive disse spesifikasjonene fortløpende ut på papir. Dette er også slik det i praksis har foregått etter tidligere regler.

3.5 Bokføring og ajourhold

 

 

Bokføring er videreført som begrep i bokføringsloven og kjennetegnes av at det posteres til debet og kredit med like store beløp. Kravene til hva som skal bokføres er et resultat av hvilke opplysninger som er nødvendige for å utarbeide spesifikasjoner og pliktig regnskapsrapportering.

 

 

Et ajourført regnskap er en forutsetning for å kunne kontrollere og granske den bokføringspliktiges økonomi. Kravet er derfor tatt inn som et grunnleggende bokføringsprinsipp i tillegg til at det er gitt egne bestemmelser i loven.

Hovedregelen er at ajourføring skal skje så ofte som foretakets og transaksjonenes art og omfang tilsier, og ikke sjeldnere enn frister for pliktig rapportering, jf. bokføringsloven § 7. For bokføringspliktige som leverer to-månedlig avgiftsoppgave etter merverdiavgiftsloven vil siste frist for ajourføring av bokføringen være fristen for innlevering av avgiftsoppgaven (januar-februar må være à jour innen 10. april osv.) Det er ikke anledning til å sende inn avgiftsoppgaven uten at den er utarbeidet på grunnlag av bokførte opplysninger. For bokføringspliktige som ikke har pliktig regnskapsrapportering mer enn én gang pr. år settes det et minstekrav til ajourhold på fire måneder (januar til april må være à jour innen 30. juni osv.). Bokføringspliktige med særdeles lite transaksjonsvolum (300 bilag) unntas fra plikten til ajourhold hver fjerde måned og kan ajourføre bokføringen en gang i året, jf. bokføringsforskriften § 4-1. For disse er forslaget en lemping i forhold til gjeldende regler som krever ajourhold minst hver annen måned.

Kontanttransaksjoner skal registreres daglig, med mindre det benyttes fast kasse. Det er ikke krav om daglig bokføring, men kontanttransaksjoner skal registreres og dokumenteres slik at etterprøving er mulig hver dag.

I forbindelse med åpning av konkurs er det ikke uvanlig at bokføringen ikke er à jour. Manglende bokføring kan være en medvirkende årsak til at et foretak går konkurs fordi den bokføringspliktige ikke har hatt tilstrekkelig grunnlag for kontroll av den økonomiske situasjonen. Dersom bostyrer får tilgang til dokumentasjonen av de transaksjoner og andre disposisjoner som er gjennomført vil det i ettertid være mulig å ajourføre bokføringen. I praksis vil de nye bestemmelsene medføre at en del bokføringspliktige må være oftere à jour enn tidligere. Dette skyldes at en del bokføringspliktige ikke har fulgt opp tidligere regler som krever ajourhold minst hver annen måned.

3.6 Bokføringsvaluta, språk og bokføringssted

 

 

De nye reglene om bokføringsvaluta er mer fleksible enn tidligere lovgivning, og mer i samsvar med den praksis som har vært gjeldende. Hovedregelen er at bokføring skal skje i norske kroner, jf. bokføringsloven § 8. Bokføringspliktige som har en annen funksjonell valuta enn norske kroner kan bokføre i denne valutaen, jf. bokføringsforskriften § 4-2. Med funksjonell valuta menes den valuta som den bokføringspliktiges økonomiske virksomhet i hovedtrekk er knyttet til. Omregning fra utenlandsk valuta til norske kroner skal skje ved pliktig regnskapsrapportering, og kan under gitte forutsetninger foretas en gang i året ved bruk av gjennomsnittskurser.

 

 

Spesifikasjoner og dokumentasjon av regnskapssystemet skal skje på norsk, svensk, dansk eller engelsk, jf. bokføringsloven § 12. Skattedirektoratet kan etter søknad gi dispensasjon for bruk av andre språk.

Det er i bokføringsloven ikke gitt noen krav til hvor bokføring skal skje. Det betyr at bokføring kan skje i utlandet uten å søke dispensasjon noe som var et krav etter tidligere lovgivning. Bestemmelsene om oppbevaring medfører imidlertid at regnskapsmateriale må tilbakeføres til Norge innen 1. august året etter regnskapsårets utgang, se nærmere omtale i punkt 3.11. Dersom bokføring skjer i utlandet kan dette medføre at det ved åpning av konkurs kan være vanskelig å få tilgang til regnskapsmaterialet for inneværende år i Norge. Normalt vil den bokføringspliktige ha tilgang til materialet gjennom terminal i Norge eller ved at regnskapsmateriale er oversendt fortløpende på papir fra utlandet, men dette er ikke et krav.

3.7 Retting av bokførte opplysninger

 

 

Dersom det har skjedd en feil i bokføringen som oppdages i ettertid, er det i alles interesse at feilen kan rettes. Bokføringsloven § 9 angir tre metoder for gjennomføring av retting av bokførte opplysninger:

 

 

1. Endring - etterlater ikke kontrollspor
    
2. Sletting - det må fremgå av dokumentasjonen eller spesifikasjonen at sletting er gjennomført
    
3. Korreksjon - opprinnelig postering reverseres i sin helhet og ny postering gjennomføres (nettoføring ikke tillatt).

I og med at de ulike metoder etterlater seg ulike grader av kontrollspor, er det satt begrensninger for når de ulike metoder kan benyttes. Så lenge fristen for ajourføring ikke er utløpt kan alle metoder benyttes. Etter fristen for ajourføring, som også normalt vil være siste frist for pliktig regnskapsrapportering, kan retting bare skje gjennom korreksjon (regnskapsperioden er ”låst”). Så langt det er praktisk mulig bør dokumentasjonen ved korreksjon inneholde gjensidig henvisning mellom opprinnelig og ny postering. I praksis vil den bokføringspliktige ofte sette strengere retningslinjer for når de ulike metoder for retting kan benyttes. Dette kan skyldes den bokføringspliktige interne kontrollbehov for å etablere strengere rutiner for når endringer kan skje uten spor, eller at IT-systemene har sperrer for å endre data etter at opplysninger er registrert og oppdatert i systemet.

3.8 Dokumentasjon av bokførte opplysninger

 

 

Bokføringsloven § 10 inneholder en generell bestemmelse om at alle bokførte opplysninger skal være dokumentert, og at dokumentasjonen skal vise opplysningenes berettigelse samtidig som kontrollsporet ivaretas. Forskriftskriftskravene i kapittel 5 er i stor grad en videreføring av tidligere regler, men det er gitt mer utfyllende regler på områder som ikke har vært detaljregulert tidligere.

 

 

Dokumentasjon kan være på papir eller i et elektronisk format. Dokumentasjon skal ikke endres etter utstedelse. Dokumentasjon anses utstedt når den er bokført hos utsteder eller kan bokføres hos mottaker ved at dokumentasjonen er oversendt. Det er ikke satt krav til format utover at dokumentasjonen skal være i et ikke direkte redigerbart format, og at det skal opprettholde lesekvaliteten i hele oppbevaringsperioden. Det betyr at et ikke skrivebeskyttet dokument i word- eller excelformat ikke vil oppfylle kriteriene, mens et pdf-format trolig vil være tilfredsstillende. Her vil utvikling av god bokføringsskikk gi ytterligere veiledning.

Ny bokføringslov skiller mellom primærdokumentasjon og sekundærdokumentasjon.

Primærdokumentasjon er dokumentasjon som direkte er grunnlaget for en transaksjon eller disposisjon, for eksempel inn- og utgående faktura, inn- og utbetalinger og kontantdokumentasjon. Sekundærdokumentasjon er andre dokumenter som er grunnlag for primærdokumentasjonen, for eksempel pakksedler, ordresedler og avtaler. Loven retter seg i utgangspunktet mot primærdokumentasjon. I den grad sekundærdokumentasjon er utarbeidet skal den bare oppbevares i den grad den har selvstendig kontrollverdi, se nærmere omtale i punkt 3.11.

 

Krav til innhold
I bokføringsforskriften kapittel 5 finnes de detaljerte bestemmelsene, herunder spesifikke krav til dokumentasjon av salg av varer og tjenester, kontantsalg, kjøp, lønn, uttak, reise- og oppholdsutgifter samt bevertningsutgifter, betalingstransaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner. Blant annet skal partene fremgå av salgsdokumentasjonen. Ved kontantkjøp fra detaljist kan angivelse av kjøper unnlates under gitte forutsetninger som er nærmere regulert i forskriften § 5-5 annet ledd. Det er i forskrift § 5-1-3 gitt krav til nummerering av salgsdokumentasjon som skal sikre fullstendig registrering av utfakturert salg. Det er videre et nytt krav om at dokumentasjon av betalingstransaksjoner som ikke vedrører kontante kjøp og salg, skal vise betaler og mottaker av betalingen, jf. forskriften § 5-11. Dette kan være svært viktig informasjon for bostyrer i forbindelse med gjennomgang av ulike transaksjoner før konkursåpning.

 

I tillegg er det i forarbeidene gitt ytterligere føringer på hvordan enkelte krav til salgsdokumentets innhold skal tolkes for tjenester. Blant annet er det presisert at ved levering av tjenester skal ytelsens art beskrives slik at det fremgår hva som er levert. Betegnelser som juridisk bistand, konsulentbistand mv. er ikke tilstrekkelig i denne sammenheng. Det er videre presisert at der det er en direkte sammenheng mellom medgåtte timer og fakturert vederlag, for eksempel ved innleie av arbeidskraft, skal timeantall fremgå av fakturaen. Der det er en indirekte sammenheng, for eksempel revisjons-, konsulent- og håndverktjenester er det ikke krav om at timer skal fremgå av fakturaen. Det er videre et krav om at det skal fremgå i hvilken periode tjenesten er levert.

 

Tidspunkt for utstedelse av salgsdokumentasjon
Salgsdokumentasjon skal som hovedregel utstedes en måned etter levering, jf. bokføringsforskriften § 5-2-2. Det er i bokføringsforskriften gitt mer spesifikke krav for når salgsdokumentasjon for ulike typer tjenester skal utstedes. Med unntak av avgifter, abonnementer, persontransport, servering mv., kan det ikke utstedes forskuddsfaktura som inneholder merverdiavgift.

 

 

Tidsforbruk
Det er vedtatt nye krav til dokumentasjon av tidsforbruk i tjenesteytende næringer der vederlaget er basert på medgått tid, jf. bokføringsforskriften § 8-4-1. Hver eier og ansatt skal dokumentere utførte timer hver dag spesifisert på intern tid og på de enkelte kunder/oppdrag.

 

Kravet vil typisk gjelde for bransjer innen de liberale yrker, som konsulenter, advokater, regnskapsførere, revisorer, arkitekter, ingeniør- og takseringsoppdrag hvor vederlaget er basert på utførte timer, undervisning hvor betalingen avregnes etter medgått tid, utleie av arbeidskraft og lignende. Det samme gjelder virksomheter som selger reklametjenester hvor forbruk av timer er vesentlig for fastsetting av prisene. Håndverkere som ikke omfattes av reglene for bygg og anlegg i bokføringsforskriften § 8-1, vil likevel omfattes av kravet til dokumentasjon av timer. Trykkerier og annen produksjon etter ordre vil ikke omfattes av reglene fordi dette anses som produksjon av varer. Andre bransjer som faller utenfor reglene om tjenesteoppdrag er finanssektoren, person- og varetransport samt utleie av løsøre og fast eiendom.

Timelistene er oppbevaringspliktige i 3½ år og kan være et viktig grunnlag for kontroll av om alle inntekter er inntektsført/fakturert i forbindelse med åpning av en konkurs.

 

Krav til kassaapparat ved kontantomsetning
Kontantsalg er i bokføringsforskriften § 5-3-1 definert som salg der kjøpers betalingsforpliktelse ovenfor selger gjøres opp ved levering. Kontantsalg etter bokføringsloven omfatter også salg der det betales med kreditkort eller bankkort.

 

Bokføringsforskriften § 5-3-2 stiller et ubetinget krav om bruk av kassaapparat eller annet likeverdig system, såfremt den bokføringspliktige ikke driver ambulerende eller sporadisk virksomhet og i tillegg har en omsetning på under 3G (pr. 1.5.2004 kr. 176 334). Tidligere var kravet til kassaapparat bare knyttet opp til enkelte bransjer som frisører, taxinæringen og serveringsnæringen.

Eksempel på annet likeverdig system vil være parkeringsautomater, billettsalgssystemer, automatiserte ordre-/faktureringssystem som benyttes ved internett- og postordresalg og kassaprogramvare for PC. Manuelle vanskelig kontrollerbare systemer oppfyller ikke kravene til annet likeverdig system. Det stilles spesifikke krav til kasseapparatet, blant annet skal summeringsstrimmelen vise klokkeslett for hvert enkelt salg. Dette er et nytt krav som vil gi bedre grunnlag for å kontrollere kontantomsetning. Kassen skal gjøres opp hver dag og det skal utarbeides et dagsoppgjør som skal vise totalt salg avstemt mot nummererte summeringsstrimler og opptalt kassabeholdning, jf. forskriften § 5-3-3. Det kan i særlige tilfeller gis dispensasjon fra plikten til å benytte kassaapparat.

Dokumentasjon av kontantsalg vil være oppbevaringspliktig i 10 år og kan oppbevares elektronisk eller på papir. Dette vil være svært viktig dokumentasjon å få tilgang til ved åpning av konkurs. Dokumentasjonen kan benyttes til å kontrollere om det er foretatt dagsoppgjør for hver virkedag for alle kasser. Det er også mulig å kontrollere om kassaapparatene har vært benyttet som forutsatt ved å undersøke om salget fordeler seg utover dagen i samsvar åpningstiden og med hva man må forvente i den aktuelle bransjen.

3.9 Dokumentasjon av balansen

 

 

Bokføringsloven § 11 inneholder et generelt krav om at det ved utarbeidelse av årsregnskap skal foreligge dokumentasjon for alle balanseposter. For bokføringspliktige som ikke er årsregnskapspliktige gjelder samme krav for balansepostene i næringsoppgaven. Kravet har til formål å få bekreftet at eiendeler, egenkapital og gjeld er fullstendig presentert. Bokføringsforskriften kapittel 6 inneholder nærmere retningslinjer for hvordan ulike balanseposter kan dokumenteres:

 

 

• Bestemmelsen om dokumentasjon av varelager er en videreføring av forskrift som tidligere var hjemlet i skatteloven. Den gir retningslinjer om telling og verdsettelse av varelageret ved årets slutt.

• Kontantbeholdning skal telles og dokumenteres ved årets slutt.

• Bankinnskudd og lånegjeld skal dokumenteres med oppgaver fra finansinstitusjoner.

• Noterte aksjer og obligasjoner skal dokumenteres ved oppgaver fra et verdipapirregister.

• Dokumentasjon av poster som er verdsatt etter vurdering skal minst omfatte opplysninger om beregningsmetode og de forutsetninger som beregningen bygger på.

 

Noteopplysninger, saldolister for kunder og leverandører og avstemminger er andre eksempler på hvordan enkelte balanseposter kan dokumenteres. Dokumentasjon av balansen skal oppbevares i 10 år. Denne bestemmelsen medfører ikke vesentlige endringer enn det som tidligere har vært god praksis, men setter noe større krav til at dokumentasjonen skal være tilgjengelig og at den oppbevares på en ordentlig og oversiktlig måte. For bostyrer vil dette var nyttig da dette er viktig informasjon å ha tilgang til.

3.10 Dokumentasjon av regnskapssystemet

 

 

 

Alle bokføringspliktige må ha et regnskapssystem for å bokføre, spesifisere og rapportere regnskapsopplysninger for at lovens formål skal kunne oppfylles. Regnskapssystemet er definert i forarbeidene som følger:

 

 

”System bestående av en eller flere komponenter som benyttes til og som muliggjør produksjon av pliktig regnskapsrapportering og lovbestemte spesifikasjoner, og som er innrettet slik at opplysningsplikten kan ivaretas. Komponentene kan være manuelle vedlikeholdte lister, journaler etc. eller elektroniske systemer (programvare).”

Regnskapssystemet skal kunne produsere spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering på papir, jf. bokføringsloven § 6 første ledd. Programvare som produserer dokumentasjon, for eksempel et lønnssystem eller ordre- /faktureringssystem er ikke en del av regnskapssystemet slik det er avgrenset i bokføringsloven. Dersom slike forsystemer produserer spesifikasjoner vil deler av systemene likevel anses som en del av regnskapssystemet.

Dokumentasjon av regnskapssystemet skal bare utarbeides når det er nødvendig for å kunne kontrollere bokførte opplysninger, jf. bokføringsloven § 6 annet ledd. Dette innebærer at det ikke er nødvendig å dokumentere regnskapssystemet når enkle standardsystem benyttes. Eventuell dokumentasjon av regnskapssystemet skal beskrive kontrollsporet dersom dette er vanskelig tilgjengelig og hvordan systemgenererte poster kan etterprøves, herunder aktuelle koder og faste data. Dette er innholdsmessig en videreføring av hvordan tidligere krav er blitt praktisert.

I tillegg er det i bokføringsforskriften § 5-3-4 og § 5-6 krav om at det skal foreligge lettfattelige beskrivelser av kassasystemets og lønnssystemets oppbygning og funksjoner. Bokføringspliktige som har slike systemer må alltid kunne fremvise slike beskrivelser.

Ved åpning av en konkurs er det viktig at bostyrer kan sette seg inn i det benyttede regnskapssystemet. Ofte vil det være behov for å ha tilgang til regnskapssystemet for å skrive ut dokumentasjon og spesifikasjoner som er oppbevart elektronisk. Dersom dokumentasjon av regnskapssystemet foreligger i samsvar med lovens krav, bør det være tilstrekkelig for å kunne sette seg inn i systemet funksjoner. I tillegg kan bistandsplikten påberopes.

3.11 Oppbevaring

 

 

Bokføringsloven § 13 og bokføringsforskriften kapittel 7 regulerer hva som er oppbevaringspliktig regnskapsmateriale, oppbevaringstid, oppbevaringsmedium og oppbevaringssted.

 

 

Oppbevaringspliktig regnskapsmateriale og oppbevaringstid
Følgende regnskapsmateriale skal oppbevares, jf. bokføringsloven § 13 første ledd:

1. Årsregnskap og annen pliktig regnskapsrapportering, årsberetning og revisjonsberetning
    
2. Spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering som nevnt i § 5
    
3. Dokumentasjon av bokførte og slettede opplysninger (primærdokumentasjon), dokumentasjon av regnskapssystemet mv. og dokumentasjon av balansen
    
4. Nummererte brev fra revisor
    
5. Avtaler som gjelder virksomheten, med unntak av avtaler av mindre betydning
    
6. Korrespondanse som gir vesentlig tilleggsinformasjon i tilknytning til en bokført opplysning
    
7. Utgående pakksedler eller tilsvarende dokumentasjon som foreligger på papir på leveringstidspunktet
    
8. Prisoversikter som kreves utarbeidet ifølge lov eller forskrift

 

Regnskapsmateriale som fremgår under punkt 1-4 skal oppbevares i 10 år etter regnskapsårets slutt, jf. bokføringsloven § 13 annet ledd. Regnskapsmateriale som fremgår under punkt 5-8 er sekundærdokumentasjon og skal oppbevares i 3 ½ år.

 

Sekundærdokumentasjon skal bare oppbevares dersom den har selvstendig kontrollverdi. Det betyr at uvesentlige avtaler som leieavtaler for kopimaskiner, innkjøpsavtaler, inngående pakksedler ikke er oppbevaringspliktige. Det samme gjelder ordresedler i virksomheter som produserer eller videreformidler varer og tjenester i stort omfang og levering skjer kort tid etter ordremottak. Ordrer som er knyttet til større leveringer og ordrer som skal leveres over lang tid er oppbevaringspliktige. Sekundærdokumentasjon skal oppbevares som primærdokumentasjon dersom primærdokumentasjonen ikke oppfyller lovens krav. For eksempel vil et vedlagt brev anses som primærdokumentasjon som må oppbevares i 10 år dersom det ikke fremgår tilstrekkelig av fakturaen hva som er levert.

I tillegg er det i bokføringsforskriften kapittel 8 gitt regler om oppbevaring av sekundærdokumentasjon for spesielle bransjer og næringer. Dokumentasjon av timebestillinger i tjenesteytende næringer (leger, frisører mv.) og timelister, kontrakter og inngående pakksedler i bygg- og anleggsvirksomhet skal oppbevares i 10 år. Timelister i tjenesteytende næringer og timelister for ansatte som får timelønn skal oppbevares i 3 ½ år.

Bostyrer kan ha ønske om at mest mulig dokumentasjon, herunder sekundærdokumentasjon, skal være tilgjengelig ved åpning av konkurs. Erfaringsmessig kan det ved mistanke om økonomisk kriminalitet være innholdet i sekundærdokumentasjonen som kan gi fellende bevis. Årsaken til at oppbevaring av sekundærdokumentasjon er gjort betinget er en avveining av oppbevaringsbehovet fra et kontrollhensyn mot oppbevaringskostnadene for den bokføringspliktige.

 

Oppbevaringsmedium
Den bokføringspliktige kan fritt velge oppbevaringsmedium (papir, elektronisk mv.). Det er forutsatt at lesekvaliteten kan opprettholdes i hele oppbevaringsperioden og at regnskapsmaterialet skal kunne gjengis på papir i hele oppbevaringsperioden, jf. bokføringsloven § 13 fjerde ledd. For øvrig er det ikke gitt noen bestemmelser om hvilket lagringsmedium som skal brukes. Løsbladsforskriftens krav om at oppbevaring må skje på et ikke slettbart medium er ikke videreført i ny bokføringslov. Dokumentasjon på papir kan skannes og papirdokumentasjonen kan deretter makuleres. Dette er en lemping i forhold til tidligere rett som krever at papirdokumentasjon må oppbevares i 3 ½ år før det kan erstattes av annet oppbevaringsmedium.

 

Elektronisk oppbevaring i opp til 10 år stiller store krav til den bokføringspliktige med hensyn til å holde systemene operative og at dataene ikke taper seg over tid. I ytterste konsekvens kan dette føre til at viktige data er tapt når konkurs åpnes. Det antas at god bokføringsskikk vil gi nærmere veiledning om hvilke medium som anses tilfresstillende.

 

Sikring
Det er et overordnet krav om at oppbevaringspliktig regnskapsmateriale skal oppbevares ordnet og være betryggende sikret mot ødeleggelse, tap og endring, jf. bokføringsloven § 13 tredje ledd. Det er ikke gitt ytterligere detaljkrav for hvordan disse kravene skal innfris utover at det skal foreligge sikkerhetskopi av elektronisk regnskapsmateriale, og at sikkerhetskopien skal oppbevares atskilt fra originalen. Dersom den bokføringspliktige velger å oppbevare elektronisk bør det fremgå av dokumentasjonen av regnskapssystemet hvordan dette er organisert og hvilke interne sikkerhetsrutiner som er etablert for å sikre at data ikke går tapt. Det antas at god bokføringsskikk vil gi ytterligere veiledning til hvilke sikkerhetskrav som anses tilfredsstillende.

 

 

Elektronisk tilgjengelighet
Bokførte opplysninger som i utgangspunktet er tilgjengelig elektronisk skal være tilgjengelig elektronisk i 3 ½ år, jf. bokføringsloven § 13 annet ledd. Dette betyr at elektronisk oppbevarte opplysninger ikke kan slettes før det har gått 3 ½ år selv om opplysningene er skrevet ut på papir. Årsaken til dette kravet er at kontrollmyndighetene kan utføre en mer effektiv kontroll når de kan benytte seg av de elektronisk oppbevarte opplysningene. Det gjøres unntak for dette kravet for bokføringspliktige med mindre enn 5 millioner kroner i omsetning og for bokføringspliktige som avvikler sin virksomhet, jf. bokføringsforskriften § 7-3 annet ledd.

 

Dette er ikke et oppbevaringskrav, men et tilgjengelighetskrav. Dersom serveren står i utlandet anses kravet til elektronisk tilgjengelig oppfylt dersom den bokføringspliktige har tilgang til opplysningene gjennom tilknyttet terminal her i landet.

Elektronisk tilgjengelighet vil også være nyttig for bostyrer, men forutsetter at bostyrer får nødvendig tilgang til systemene.

 

Oppbevaringssted
Oppbevaring skal skje i Norge, jf. bokføringsloven § 13 annet ledd. Dersom bokføring skjer i utlandet må regnskapsmaterialet tilbakeføres til Norge innen 1. august etter regnskapsårets utgang, jf. bokføringsforskriften § 7-4. Dersom den bokføringspliktige oppbevarer hele eller deler av regnskapsmaterialet elektronisk og serveren står i utlandet, anses kravet om oppbevaring i Norge ikke som oppfylt.

 

Det er anledning å søke om dispensasjon fra kravet om oppbevaring i Norge. Det er i forarbeidene gitt visse føringer på at dispensasjon kan gis for oppbevaring av bokførte opplysninger (lovbestemte spesifikasjoner) i utlandet dersom oppbevaring skjer elektronisk i regi av et utenlandsk selskap i samme konsern. Forutsetningen er at det må være tilgang til materialet gjennom terminal eller lignende i Norge i hele oppbevaringsperioden. Myndigheten vil trolig være mer restriktiv til permanent oppbevaring av dokumentasjon av bokførte opplysninger i utlandet. Dette skyldes at det uten tilgang til denne dokumentasjonen vil være veldig vanskelig å rekonstruere det som har skjedd av historiske transaksjoner og disposisjoner.

Ved åpning av konkurs vil arbeidet for bostyrer bli vesentlig vanskeligere dersom regnskapsmaterialet oppbevares i utlandet. For å få tilgang til dokumentasjon i utlandet er man avhengig av at Norge har en avtale med vedkommende land. Uansett vil det ofte trekke ut i tid før tilgang gis. Beslag i maskinvare og systemer vil også vanskeliggjøres. Dette øker muligheten for at viktig regnskapsmateriale kan gå tapt.

3.12 Særlige regler for enkelte næringer og bransjer

 

 

Bokføringforskriften kapittel 8 inneholder særlige regler for enkelte næringer og bransjer. Dette er bestemmelser som dels kommer i tillegg til de generelle reglene, for eksempel ytterligere dokumentasjonskrav og oppbevaringskrav, og særregler på områder som ikke dekkes av de generelle bestemmelsene. Med unntak av bestemmelsene knyttet til tjenesteytende næringer er bestemmelsene i stor grad en videreføring av tidligere regler gitt i medhold av regnskapsloven 1977 eller særlovgivningen. Forskriften inneholder bestemmelser om:

 

 

• Bygge- og anleggsvirksomhet

• Taxinæringen

• Hårpleie, frisørvirksomhet og skjønnhetspleie

• Andre tjenesteytende næringer

• Serveringssteder

• Hoteller mv.

• Stats- og bygdeallmenninger

• Utenlandske foretak som driver virksomhet på norsk sokkel

• Petroleumsutvinning og rørledningstransport

• Videreforhandlere av brukte varer mv.

• Veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner

 

3.13 Dispensasjonsadgang

 

 

 

Det er Skattedirektoratet som skal behandle alle dispensasjonssøknader. Det kan søkes dispensasjon fra kravene om:

 

 

• Kassaapparat

• Språk

• Oppbevaringssted

• Oppbevaringstid

• Elektronisk tilgjengelighet

• Forbudet mot å utstede forskuddsfaktura med merverdiavgift

• Krav om at selger skal utstede salgsdokumentasjon

 

3.14 Bistandsplikt og straff

 

 

 

Bestemmelsene i regnskapsloven 1998 om bistand og informasjon til offentlige kontrollmyndigheter er videreført i bokføringsloven § 14. Den bokføringspliktige har plikt til å gi kontrollmyndighetene nødvendig bistand og informasjon slik at kontrollmyndighetene skal være i stand til å gjennomføre de kontrollhandlinger de er satt til å utføre. Bistandsplikten kan også omfatte tredjemann som påtar seg regnskapsføreroppdrag for den bokføringspliktige. Bistand til offentlig kontrollmyndighet skal være vederlagsfri.

 

 

Bestemmelsene i regnskapsloven 1998 om straff mv. er videreført i bokføringsloven, jf. bokføringsloven § 15. Strafferammen for å ha forsettlig eller uaktsomt vesentlig overtrådt bestemmelsene i bokføringsloven med forskrifter er bøter eller fengsel inntil tre år. Foreligger det særlig skjerpende omstendigheter, kan fengsel inntil seks år idømmes. For overtredelser som ikke anses som vesentlige er strafferammen bøter eller fengsel inntil tre måneder. Medvirkning staffes på samme måte. Dersom den som straffes tidligere har vært dømt for tilsvarende forhold, kan straffen forhøyes.

4. Ikrafttredelse og overgangsregler

 

 

Ny bokføringslov trer i kraft 1. januar 2005 med unntak av § 18 som omhandler endringer i andre lover og som først trer i kraft 1. januar 2006. Dette skyldes at det er gitt en overgangsordning slik at frem til 1. januar 2006 kan bokføringspliktige velge å benytte bokføringsreglene i regnskapsloven av 1977 eller kapittel 2 i regnskapsloven av 1998 med tilhørende forskrifter.

 

 

Det regelsettet som velges må benyttes for hele 2005. Det er likevel gitt anledning til å følge de nye bokføringsreglene om oppbevaring i bokføringsloven § 13 med tilhørende forskrift (bokføringsforskriften kapittel 7) fra 2005. Dette innebærer at selv om de bokføringspliktige velger å følge de gamle bokføringsreglene i 2005, kan de nye reglene om oppbevaring benyttes. Dette betyr blant annet at fra 2005 må sekundærdokumentasjon (avtaler, korrespondanse, utgående pakksedler mv.) bare oppbevares i 3 år og 6 måneder etter regnskapsårets slutt og at regnskapsmateriale kan oppbevares elektronisk fra første dag.

De nye reglene om bokføring får ingen tilbakevirkende kraft. Dette innbærer at oppbevaring av regnskapsmateriale for perioden før 2005 må følge de tidligere bestemmelsene om oppbevaring. Det betyr blant annet at dokumentasjon på papir ikke kan erstattes av annet medium før etter 3 år og 6 måneder, og sekundærdokumentasjon må oppbevares i 10 år.

5. Avslutning

 

 

De nye bokføringsbestemmelsene medfører ikke vesentlige endringer for de bokføringspliktige, og de fleste vil kunne tilpasse seg uten at de må investere betydelige beløp i nytt utstyr. Kravet til å ha kassaapparat med de opplysninger som skal kunne fremgå av dokumentasjonen, vil medføre at en del bokføringspliktige må investere i nye kassaapparater. Utvidet bruk av elektronisk oppbevaring vil også kreve nyinvesteringer for å sikre at regnskapsmaterialet er lesbart i hele oppbevaringsperioden.

 

 

For bostyrer vil ikrafttredelse av ny bokføringslov på sikt føre til økt kvalitet på dokumentasjon av bokførte opplysninger. Forskriftsbestemmelsene gir mye klarere krav til hvordan bokførte opplysninger skal dokumenteres. I praksis vil også kravet til ajourhold føre til at bokføringen vil være mer à jour enn tidligere ved åpning av konkurs. Den største utfordringen for bostyrer blir å få tilgang til regnskapsmateriale som bare er oppbevart elektronisk.