REGNSKAPSMESSIGE VALGMULIGHETER SMÅ FORETAK.
KAN REGNSKAPSLOVENS BESTEMMELSER HA UTILSIKTEDE KONSEKVENSER.
En revisors arbeidsoppgave i tilknytning til borevisjon er gitt svært liten oppmerksomhet i konkursloven. Imidlertid henleder bestemmelsen i §90.2 til §120 om forhold som bostyret plikter å redegjøre for. Det forutsettes at borevisor foretar kontroller og skaffer underlagsmateriale og dokumentasjon for de forhold som bostyret skal innta i sin innberetning. Av sentrale forhold som bostyret plikter å innta i sin innberetning nevnes:

- omstøtelige disposisjoner
- mulige straffbare forhold
- mulige erstatningsbetingede forhold
- mulig grunnlag for konkurskarantene

Når foranstående forhold skal vurderes vil tidfesting av konkursskyldnerens insolvens være av sentral betydning. Videre vil årsakene til konkurs ha betydning.

Insolvens består av to faktorer:

Insuffisiens - Når selskapets eiendeler ikke er tilstrekkelig til å dekke pådratt gjeld.

Illikviditet - Når selskapet ikke er i stand til å betale sine forpliktelser ved forfall.

Det forutsettes videre at den konkrete situasjonen ikke er av forbigående karakter.

En sentral oppgave for borevisor er å fastsette tidspunkt for så vel insuffisiens som for illikviditet. Insolvens inntrer først når begge disse faktorer er konstatert.

Som definisjonen av ”insuffisiens” tilsier knytter begrepet seg til fastsettelse av verdier på så vel eiendeler som gjeld. I denne sammenheng er det selskapets reelle situasjon som er avgjørende, og ikke den situasjonen som gjenspeiler seg i de bokførte/regnskapsrapporterte verdiene. Under fastsettelse av disse verdiene vil ”god regnskapsskikk” måtte tillegges betydelig vekt.

God regnskapsskikk (GRS) gis konkret innhold gjennom det arbeidet Norsk Regnskapsstiftelse gjør på dette konkrete området. Når man som borevisor skal foreta de individuelle vurderingene knyttet til fastsettelse av tidspunkt for insolvens, herunder også årsakssammenheng, vil GRS være veiledende i tillegg til bestemmelser som er inntatt i lov.

Regnskapsloven (RL) gir flere valgmuligheter mht. regnskapsmessig behandling for de selskaper som etter regnskapslovens regler er definert som små foretak, og dermed også en rekke valgmuligheter mht. hva som er god regnskapsskikk ved de enkelte verdifastsettelsene.

Det er min vurdering at disse forholdene på en rekke områder vil føre til uklarheter omkring resultat- og balanseutvikling, og som følge av det, suffisiensvurderingene. Det vil videre også være forhold som går på regnskapsforståelsen, og hva den ansvarlige burde ha hatt kjennskap til ved sin vurdering av den økonomiske situasjon for sin virksomhet. Man kommer imidlertid ikke utenom det faktum at et årsoppgjør/perioderegnskap som er avgitt og godkjent av revisor vil måtte danne grunnlag for den vurdering de ansvarlige skal gjøre m.h.p. forhold knyttet til egenkapitalsituasjonen og fortsatt drift.
De samme regnskaper vil være sentrale dokumenter for så vel borevisor som bostyret.
Det er i denne sammenheng også et sentralt moment at borevisor i sine vurderinger unngår å gjøre bruk av ”kunnskaper vurdert i ettertid – etterpåklokskap”.

Det spesielle med regnskapslovens valgmuligheter, er nettopp valgmulighetene. Dette innebærer at man kan velge å benytte unntaksreglene for små foretak enkelte år og lovens hovedregler (som gjelder for andre enn små foretak) enkelte år. Dette betyr at det er mulighet, innenfor rammen av gjeldende rett, å legge forskjellige prinsipper til grunn, avhengig av hva man ønsker å vise av resultater og egenkapitalbevegelse. Det knytter seg selvfølgelig opplysningsplikt til slike prinsippendringer. En opplysningsplikt som normalt vil bli gitt som generelle opplysninger om benyttede regnskapsprinsipper og eventuelle endring av disse. Det er min erfaring at slike opplysninger er av begrenset verdi for de fleste regnskapsbrukere. Under enhver omstendighet vil valgmulighetene kunne brukes til å kamuflere en uønsket resultat- og kapitalmessig utvikling.

Det er verdt å merke seg at det er en stor andel av de regnskapspliktige foretakene som kommer inn under RLs definisjon av små foretak. Det foreligger statistikk som angir at andelen små foretak kan være så høy som 90%. Definisjonen av små foretak følger av RL § 1-6:

Regnskapspliktige a) som etter de to siste årsregnskap oppfyller to av følgende tre vilkår:

1. har mindre enn 40 millioner kroner i salgsinntekt,
2. har mindre enn 20 millioner kroner i balansesum,
3. har færre enn 50 ansatte.
Morselskaper regnes likevel bare som små foretak dersom vilkårene i første ledd er oppfylt for konsernet sett som en enhet.

a) Med unntak for foretak som regnes som store foretak etter § 1-5 (ASA, børsnoterte eller foretak av særlig samfunnsøkonomisk eller samfunnsmessig betydning), disse kan aldri regnes som små foretak.

I det etterfølgende vil jeg redegjøre for viktige regnskapspostene som gir adgang til valg av prinsipp for små foretak; det understrekes at disse valgene kan gjøres hvert år.

Pensjonsforpliktelse.

Det fremgår av de grunnleggende regnskapsprinsippene, jfr. RL kap. 4 – at alle pensjonsforpliktelser/
fordeler skal beregnes og balanseføres.

Regnskapslovens §5-10 angir valgmulighet for små foretak når pensjonsforpliktelsene er forsikret. God Regnskapsskikk angir videre valgfrihet også for forpliktelser knyttet til AFP-ordningen. Velger små foretak unntaksregelen, innebærer dette at alle innbetalinger til ordningen undergitt valgfrihet kan kostnadsføres, også innbetalinger til pensjonspremiefond i forsikrede ordninger. I den grad det eksisterer et pensjonspremiefond kan premien dekkes ved å belaste fondet og resultatregnskapet vil da ikke vise noen kostnader knyttet til pensjonsordningen.
Eventuelt tidligere balanseførte verdier/forpliktelser vil da normalt måtte resultatføres også.

Når RL og GRS åpner for adgang til å velge prinsipp hvert år, vil jeg våge den påstand at regelen åpner for lovlig ”kreativ regnskapsrapportering”. Dette kan få som konsekvens, betydelig resultat-påvirkning og derav egenkapitalpåvirkning.

Egentilvirkede varer og driftsmidler.

Hovedregelen er at disse eiendeler skal verdsettes til full tilvirkningskost som betyr at også indirekte kostnader skal tas med. For egentilvirkede driftsmidler vil også renteelementet kunne inkluderes i kostpris.

RL §5-4.2 gir også her små foretak valget mellom foranstående hovedregel, eller kun å verdsette til ”variabel tilvirkningskost”.

Også denne valgmuligheten vil kunne gi store utslag på så vel resultat som egenkapital. Både ”indirekte kostnader” og renteelementet vil ved egentilvirkede driftsmidler kunne representere store resultat- og balanseelementer. Også her gis det valgmulighet det enkelte år, med utstrakt mulighet for den ”kreative” til å fastsette så vel resultat som egenkapital etter vekslende prinsipper som gir ønskede effekter.

Anleggskontrakter.

Den regnskapsmessige hovedregel bygger på ”løpende avregningsmetode”. Dette betyr at prosjektresultat bokføres i takt med prosjektets fremdrift.

Etter RL §5-12 er små foretak gitt valgmulighet mellom hovedregelen og ”fullført kontraktsmetode”. Eventuelle tap omfattes ikke av unntaket.

Hvis små foretak velger å benytte ”fullført kontraktsmetode” blir verdien nå å vurdere etter samme regler som varelager. RL §5-4.2 beskriver derfor en tredje valgmulighet, nemlig hovedregelen for varelager eller valgmuligheten for små foretak, der kun variable kostnader inngår.

Igjen vil det ha store regnskapsmessige konsekvenser for så vel resultat som for egenkaptial-situasjonen hvilke prinsipper som velges. Igjen vil jeg våge å påstå at den kreative leder i stor grad vil kunne utarbeide årsoppgjør, fastsette resultat og balanseverdier etter kriterier som ikke gjenspeiler reell utvikling og status. Igjen er det et sentralt element i disse bestemmelsene at det gis valgmulighet hvert år og faktisk valgmulighet for hver enkelt bestemmelse isolert. Selv om det knytter seg opplysningsplikt til regnskapsprinsipper og endring av disse, vil jeg fremheve at slike opplysninger lett forsvinner i mengden, og spesielt hensyntatt den mengden av noteopplysninger som nå følger årsoppgjøret.

Under enhver omstendighet vil en rekonstruksjon av selskapets reelle utvikling være omfattende når man i ettertid skal søke å klarlegge veien frem til konkurs, tidsfaktorer og årsaksforhold.

Når lovgivningen på regnskapsområdet så til de grader åpner for valgfrihet innenfor så sentrale og viktige områder som er omhandlet foran, med de konsekvenser slik valgfrihet vil kunne ha for regnskapsrapportering, er det etter min mening ingen tvil om at arbeidet med regnskapsanalyse og fastsettelse av årsaksforhold og insolvenstidspunkt vil kunne by på betydelige utfordringer. Konsekvensen vil kunne være at vi får et usikkert faktagrunnlag, og vi får usikre konklusjoner.
Slik usikkerhet m.h.p. konkursårsaker, insuffisienstidspunkt og insolvenstidspunkt vil i ansvarsforhold, strafferettslig som erstatningssrettslig, så vel som forhold knyttet til omstøtelse av transaksjoner, skape uklarheter omkring rettslige grunnlag for bostyrets holdning og reaksjon knyttet til slike forhold.

Avslutningsvis peker jeg på at de forhold som i denne artikkelen er behandlet knytter seg til små virksomheter. Som nevnt tidligere gjelder dette i denne sammenheng virksomhet med inntil 50 ansatte og balanseverdier inntil kr. 20 mill. og en omsetning på inntil kr. 40 mill. De fleste konkurser er å finne innenfor denne rammen.