I forbindelse med revisjonen av konkurslovgivningen i 1999 ble §§ 117a, 117b og 117c tilføyd. Bestemmelsene omhandler konkursboets behandling av eiendeler som er pantsatte ut over verdien.

Konkursloven § 117a gir på visse vilkår konkursboet rett til å selge overbeheftede eiendeler med utslettende virkning for udekkede heftelser.

Et slikt salg er å anse som konkursboets omsetning og ved avgiftspliktig salg må det beregnes utgående avgift av salget og avgiften vil være et massekrav som må innbetales til skattefogden. I slike tilfelle vil ikke staten lide noe tap selv om kjøper vil ha fradragsrett for inngående avgift.

Etter kkl § 117 a nr. 1 kan slikt salg skje derom "salget skjer sammen med andre av boets eiendeler og et samlet salg forventes å gi større utbytte for boet enn et salg av eiendelene enkeltvis." Av NOU 1993:16 s. 101-102 fremgår det at bestemmelsen er ment å fange opp de tilfeller der det er nær tilknytning mellom eiendelene som selges samlet, f. fast eiendom og driftstilbehør. Ved et salg etter denne bestemmelsen må boet (dersom debitor var avgiftspliktig) beregne mva ved salg av f. eks. et driftstilbehør. Etter Konkursrådets syn er det kun netto salgssum dvs. eks. mva som skal avregnes til pantehaver.

Etter kkl § 117 b nr. 2 kan salg med utslettende virkning også skje dersom "salget skjer som ledd i en samlet overdragelse av hele eller deler av virksomheten med sikte på fortsatt drift etter konkursen". Et slikt salg er avgiftsfritt etter merverdiavgiftslovens § 16 nr. 6 som bestemmer at det ikke skal betales avgift av overdragelse av: " varebeholdning og driftsmidler som ledd i overdragelse av virksomheten eller del av denne til ny innehaver."

Konkursloven § 117b gir hjemmel for å abandonere eiendeler som er uten økonomisk interesse for konkursboet. En abandonering er en opphevelse av det konkursbeslag som inntrådte ved boåpning etter kkl § 100. Etter abandonering er det derfor skyldneren som igjen har rådigheten over den abandonerte eiendelen. Selve abandoneringen er ingen omsetning på boets hånd og utløser derfor ikke noe avgiftsplikt for boet.

Dersom skyldneren omsetter den abandonerte eiendelen, vil skyldneren ha plikt til å beregne merverdiavgift ved salget dersom overdragelsen for øvrig er avgiftspliktig. Etter gjeldende rett er det skyldneren og bare skyldneren som er ansvarlig for betalingen av denne avgiften. Avgiften er oppstått etter konkursåpning, og avgiftskravet kan derfor heller ikke meldes som krav i konkursboet, jfr. deknl § 6-1.

Det er svært vanlig at panthaver og debitor samarbeider om salg av abandonerte eiendeler. Ofte ordner panthaver alt det praktiske i forbindelse med salget, og det eneste debitor gjør er å skrive under på omsetningsoppgaver for merverdiavgift. Det er også vanlig at panthaver forutsetter at hele salgssummen (brutto med merverdiavgift) skal gå til nedregulering av pantegjelden. I disse tilfellene vil skyldneren ikke ha midler til å betale merverdiavgiftskravet når det forfaller. Dersom skyldneren drev et personlig firma eller et ansvarlig selskap, vil skyldneren vedbli å hefte for dette avgiftskravet. Dersom skyldneren er et selskap med begrenset ansvar, typisk et aksjeselskap, vil det ikke være noe midler igjen til å dekke avgiftskravet og Staten vil lide et tap. Resultatet med at avgiften går til panthaver mens skyldneren har ansvaret for å betale avgiften gir et merkelig resultat. Ekstra merkelig blir resultatet når man dessuten legger til at mange kjøpere vil ha fradragsrett for inngående avgift på de abandonerte eiendelene som selges av debitor.

Denne fremgangsmåten benyttes ofte og helt bevisst av panthavere for å øke inngangen ved salg av pantsatte varer. Skattedirektoratet har i en klagesak lag til grunn at den bank som på denne måten får inngangen ved realisasjon ikke har noe ansvar for den udekkede avgiften.

Konkursloven § 117c gir regler for overføring av pantsatte eiendeler til panthaver. Etter tidligere praksis ble dette kalt "uegentlig abandonering". Skattedirektoratet mener at en slik overføring til panthaver utløser merverdiavgiftsplikt, se Avgiftshåndboken side 27 punkt 3.4.4. Konkursrådet har ikke motforestillinger mot dette.

Tvangssalg er en annen mulig realisasjonsform under konkurs. Finansdepartementet har antatt at tvangssalg ikke er å anse som omsetning. I brev av 16. januar 1970 til Skattedirektoratet uttalte departementet:

"Tvangsauksjon antas derimot ikke å kunne regnes som omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.."

(Dette i motsetning til salg ved frivillig auksjon, der auksjonarius etter merverdiavgiftslovens § 10 skal beregne og betale avgiften.)

Tiltredelse av pant før konkurs, og etterfølgende salg i debitors navn i samarbeide med panthaver vil heller ikke utløse noe avgiftskrav mot banken. Som regel mottar banken etter et slikt salg hele kjøpesummen inkludert merverdiavgift. Salget anses som skyldnerens omsetning. Beregnet utgående avgift vil som regel ikke være innbetalt til skattefogden og avgiften blir derfor et prioritert krav i boet. Virkningen av dette er at banken øker sin dekning ved å motta den beregnede avgiften. Dette skjer på bekostning av de øvrige kreditorene, som får redusert sin dekning på grunn av det prioriterte kravet som oppstår og på bekostning av Staten. En slik realisasjon kan imidlertid være gjenstand for omstøtelse i forhold til banken, se Aristokratendommen i RG 1994 s. 614.

Konklusjon

De nye reglene om realisasjon av pantsatte eiendeler var ment å gi bobestyreren en valgmulighet i forhold til hva som gir mest midler til boet. Konkursrådet finner det da meget uheldig at valg av realisasjonsmåte gir forskjellige avgiftsmessige løsninger. Rådet er kjent med rapporten "Merverdiavgiftens stilling ved tiltredelse av pant, abandonering og tvangsauksjon" av 30. juni 1992 og anmoder Finansdepartementet om å se nærmere på avgiftsreglene vedrørende realisasjon av pantsatte eiendeler.

Note:

1. Se Innstilling fra en arbeidsgruppe under ledelse av Marianne Scheel, som på oppdrag av finansdepartementet utreder disse spørsmål og avga innstillingen: "Merverdiavgiftens stilling ved tiltredelse av pant, abandonering og tvangsauksjon" den 30. juni 1992 på side 24.