Innledning

Anbefalingen er ment som et supplement til god revisjonsskikk ved revisjon av boregnskap ved konkurs.

Den første lovbestemmelse i Norge om revisjon av regnskaper kom ved en endring av konkursloven og akkordloven i 1899. Likevel er det i dag av økonomiske årsaker kun i et fåtall av konkursboene hvor det oppnevnes borevisor. I de konkursboer hvor det ikke oppnevnes borevisor følger det av konkurslovens § 90 fjerde ledd at revisjon av boregnskapet skal utføres av kreditorutvalget, av en særskilt oppnevnt revisor etter instruks gitt av tingretten eller (unntaksvis) av tingretten selv. Bestemmelsen i konkursloven § 90 fjerde ledd bidrar på den måten til å sikre at boets regnskapsførsel og utbetalinger alltid vil bli kontrollert av noen utenforstående.

Konkursloven stiller ikke noe krav til at den oppnevnte borevisor skal være en godkjent (registrert eller statsautorisert) revisor. I praksis er det likevel som hovedregel en registrert eller statsautorisert revisor som benyttes i de tilfeller det oppnevnes borevisor.

At revisjonen av boregnskapet kan utføres av andre enn en oppnevnt borevisor er ikke ment å begrense kontrollen med boregnskapet. Bestemmelsen om revisjon av boregnskapet fastsetter derfor blant annet at også kreditorutvalget og tingretten skal utføre revisjonen i henhold til god revisjonsskikk, på samme måte som en oppnevnt borevisor skal gjøre det. Konkursloven § 90 forutsetter at omfanget av revisjonen er det samme uavhengig av hvem som utøver revisjonen.

Det er likevel grunn til å tro at det i praksis vil være forskjell på utførelsen av revisjonen av boregnskapet avhengig av om den er utført av en godkjent borevisor og for eksempel et kreditorutvalgsmedlem uten revisorbakgrunn. Selv om bestemmelsen i konkursloven § 90 stiller samme krav til revisjon utført av for eksempel et kreditorutvalgsmedlem og en godkjent (bo)revisor, så vil den godkjente revisor, i motsetning til kreditorutvalget, ha særlig kompetanse i revisjon og være underlagt bestemmelsene i revisorloven (jfr. revisorloven § 1-1).

Det oppstår et problem knyttet til forståelsen av konkursloven § 90 annet ledd nr. 2 når loven krever at boregnskapet revideres i henhold til god revisjonsskikk, men likevel åpner for at boregnskapet kan revideres av andre enn godkjente revisorer. Den rettslige standarden god revisjonsskikk har vært gjenstand for betydelig utvikling de siste år. Konkursrådet vil med denne anbefalingen gi nærmere presisering av hvilke krav som bør stilles til revisjonen av boregnskapet.

God revisjonsskikk

God revisjonsskikk er en rettslig standard for utøvelse av revisjonen forankret blant annet i revisorloven § 5-2 annet ledd, som lyder: ”Revisor skal utføre sin virksomhet i samsvar med god revisjonsskikk”. God revisjonsskikk omfattes av de standarder for revisjon som revisorene som yrkesgruppe har og vil utvikle i fremtiden i Norge og internasjonalt, og defineres som den oppfatning om utøvelse av revisjonen som til enhver tid gjør seg gjeldende blant dyktige og ansvarsbevisste utøvere av revisoryrket.

God revisjonsskikk er gjenstand for kontinuerlig utvikling, og de internasjonale standardene som er fastsatt av International Auditing and Assurance Standard Board (IAASB) gjelder i Norge for blant annet revisjon, begrenset revisjon og attestasjonsoppdrag.

Disse standardene omfatter bestemmelser og veiledning for revisors planlegging, dokumentasjon, gjennomføring og rapportering av revisjonen. Den godkjente revisor er underlagt revisorlovens bestemmelser, og plikter å følge disse standardene så langt de rekker for det enkelte revisjonsoppdrag, også oppdrag som borevisor. Det kan i praksis neppe forventes at et kreditorutvalgsmedlem har den samme kompetanse hva gjelder kravene til god revisjonsskikk, og derfor heller ikke muligheten til å gjennomføre revisjonen av boregnskapet i henhold til god revisjonsskikk, på samme måte som en godkjent revisor kan det.

Formålet med boregnskapet

Konkursloven § 86 første ledd bestemmer at bostyrer skal føre regnskap for boet. Det er ikke gitt nærmere regler om regnskapsføringen i konkursbo, men de fleste boer vil være omfattet av regnskapslovens og bokføringslovens bestemmelser om regnskapsføringen (jf. unntaksbestemmelsen i Bokføringsforskriftenes § 1-1), blant annet fordi de fleste konkursboer er merverdiavgiftspliktige.

Formålet med boregnskapet er først og fremst å gi grunnlaget for utbetaling av boets midler til fordringshaverne, herunder dekning av boets egne kostnader, etter realisasjon av skyldnerens eiendeler.

Videre danner boregnskapet en vesentlig del av grunnlaget for kreditorutvalgets oppfølging og kontroll av bostyrer og av bobehandlingen. Boregnskapet gir videre tingretten grunnlag for å vurdere bostyrers arbeid og resultatet av bobehandlingen. I forbindelse med slutningen av boet og sluttutlodningen skal boregnskapet sammen med revisjonsberetningen sendes fordringshaverne som har rett til å uttale seg om forslaget til utlodning innenfor en nærmere angitt tidsfrist.

De fleste konkursboer er merverdiavgiftspliktige og kan også være arbeidsgiveransvarlige med plikt til å betale arbeidsgiveravgift og skattetrekk. I mer sjeldne tilfelle forekommer det også at konkursboer blir skattepliktige for den virksomhet som har vært drevet i boets navn. Boregnskapet danner på samme måte som regnskapet for annen virksomhet en viktig del av kontrollgrunnlaget for behandling og betaling av skatter og avgifter.

Formålet med revisjonen

Formålet med revisjonen av boregnskapet er primært å bekrefte at boregnskapet gir et riktig uttrykk for resultatet av realisasjonen av skyldnerens eiendeler og de kostnader som er påløpt i forbindelse med bobehandlingen, og derigjennom å bekrefte boets samlede masse til utdeling til fordringshaverne. Ved dette skal den som utfører revisjonen også vurdere om det er gitt dekkende og relevant informasjon i overensstemmelse med formålet med boregnskapet.

I forbindelse med arbeidet med revisjon av konkurslovgivningen i 1998/99 fremgår det blant annet av departementets uttalelse om borevisjon (Ot.prp. nr. 26 (1998-99) avsnitt 7.4) at det er et formål med revisjonen å føre kontroll med det arbeidet som bostyrer utfører, og å avdekke eventuelle misligheter og uheldige transaksjoner fra bostyrers side.

Uten at det fremgår direkte av lovteksten mener Konkursrådet at det dernest er et formål med revisjonen å bekrefte at bostyrer har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger i samsvar med lov og god regnskapsskikk.

Ansvaret for tilsyn med forvaltningen av konkursboet tilligger i første rekke kreditorutvalget jfr. konkursloven § 88. Borevisor har neppe noe større ansvar for revisjon av forvaltningen av konkursboet enn det som i alminnelighet følger av revisorloven § 5-1. annet ledd. Dette innebærer at borevisors forvaltningsmessige oppgave er, avgrenset av det revisjonsarbeid som er nødvendig for å bekrefte boregnskapet og å kontrollere utbetalinger fra boet, å se til at bostyrer har ordnet formuesforvaltningen på en betryggende måte og med forsvarlig kontroll, herunder blant annet at pengebeløp er satt inn på bankkonto jfr. konkursloven § 86 annet ledd.

Omfanget av revisjonen

Plikten til revisjon av boets regnskaper er særlig viktig etter at det er åpnet adgang til helt å unnlate å oppnevne kreditorutvalg og bostyrers oppgaver under bobehandlingen er vesentlig utvidet.

Den som skal revidere boregnskapet må velge den angrepsvinkel på revisjonen og de revisjonshandlinger han finner mest hensiktsmessig under hensyn til formålet med revisjonen. De fleste boregnskaper er imidlertid begrenset i størrelse og omfang, og det vil derfor ofte være mest praktisk å kontrollere en relativt større andel av transaksjonene enn tilfelle er ved revisjon av ordinære årsregnskaper i annen virksomhet. Formålet med boregnskapet tilsier, etter Konkursrådets mening, også at vesentlighetsgrensen ved revisjonen generelt vil være lavere enn ved revisjon av ordinære årsregnskaper i annen virksomhet.

For å kunne bekrefte boregnskapet må revisor ha kontrollert at boets inntekter, herunder realisasjonen av de eiendeler som inngår i kreditorbeslaget, i det vesentlige er fullstendige og gyldige. Den som reviderer boregnskapet bør blant annet sammenholde eiendeler i følge skyldnerens eget regnskap og registreringsforretningen med realiserte eiendeler i boregnskapet der hvor dette er mulig. Revisor bør også sammenholde informasjon fra årsredegjørelser og innberetninger med de opplysninger om inntekter og kostnader som fremgår av boregnskapet.

Det er også vesentlig at borevisor kontrollerer at skatt og avgift er behandlet i tråd med lov og forskrift, og at boregnskapet er innrettet tilsvarende.

Konkurslovens § 122a, annet og tredje ledd pålegger bostyrer og borevisor på begjæring å bistå påtalemyndigheten og Finanstilsynet med å fremskaffe opplysninger og dokumenter som tilhører boet til bruk i etterforskningen av forhold nevnt i konkurslovens § 120 første ledd nr 5 og 6. I den utstrekning dette medfører arbeid som faller utenfor boets ordinære bobehandling, har bostyrer og eventuelt en borevisor krav på særskilt godtgjørelse av det rekvirerende organ.

Konkursloven § 90 annet ledd nr. 2 pålegger revisor særlig ”å kontrollere utbetalinger fra boet”. Selv om det ikke fremgår direkte av lovteksten er dette en del av revisjonen som først og fremst retter seg mot å avdekke eventuelle misligheter. Dette innebærer krav om en utvidet kontroll av utbetalinger i forhold til tilfellet ved ordinær revisjon. Revisor skal påse at utbetalingene er tilfredsstillende dokumentert og vedrører boet (gyldighet) og at utbetalingene er fullstendige og riktig presentert i boregnskapet.

Etter at utbetaling av boets midler er gjennomført, skal bostyrer sende utbetalingslisten til retten sammen med dokumentsjon for og bekreftelse fra borevisor (eller den som i stedet skal revidere boet, jf § 90 fjerde ledd) på at utbetalingene er skjedd i samsvar med listen. Denne lovbestemmelsern i konkurslovens § 132 tredje ledd, tilsier en fullstendig kontroll av at utbetalingene av dividende er i samsvar med listen over godkjente krav fra fordringshaverne og er utbetalt til angitt kontonummer. Eksempel på en slik revisorbekreftelse følger som vedlegg.

At boregnskapet revideres av kreditorutvalget innebærer ikke noen begrensning av de kontroller som skal gjøres av boregnskapet i forhold til revisjon utført av en oppnevnt borevisor. I praksis vil forskjellen først og fremst bestå i omfang og kvalitet av dokumentasjon av revisjonen. Det kan neppe forventes at kreditorutvalget innretter revisjonen i henhold til standarder for revisjon slik den oppnevnte borevisor skal.

Dersom borevisor ikke er oppnevnt vil kreditorutvalgets revisjon oftest bestå i en kontroll av dokumentasjonen for registrerte transaksjoner på bankkonto samt en bekreftelse av saldo mot utskriften fra banken. Videre må man påse at alle vesentlige eiendeler i følge registreringsforretningen er realisert og medtatt i regnskapet. Er det ikke det, skal det finnes en redegjørelse i sluttinnberetningen om årsaken. Har kreditorutvalget innvendinger skal dette fremgå av utvalgets uttalelse til sluttregnskapet.

Konkursrådet har utarbeidet en ”Huskeliste” for revisjon i konkursbo som et praktisk hjelpemiddel ved utførelsen av revisjonen. Denne finnes på www.kokursradet.no.

Revisorbrev

I henhold til revisorloven § 5-2 plikter revisor skriftlig å påpeke visse forhold overfor den revisjonspliktiges ledelse. Konkursrådet legger til grunn at rett adressat for revisorbrev i konkursboer er kreditorutvalget med kopi til tingretten. Hvis kreditorutvalg ikke er oppnevnt vil rett adressat være tingretten. Det vil imidlertid som hovedregel være naturlig at bostyrer mottar kopi av de revisorbrev som sendes kreditorutvalget, med gjenpart til tingretten, og at de forhold som tas opp i brevet så langt det er mulig er gjennomgått med bostyrer på forhånd.

Revisorloven § 5-4 gjelder tilsvarende (forhåndsnummerering).

Når boregnskapet revideres av kreditorutvalget gjelder konkursloven § 88 tredje ledd, som pålegger utvalget straks å inngi innberetning til tingretten dersom det er forhold å påpeke.

Revisjonsberetningen

Den oppnevnte borevisors uttalelse til boregnskapet må følge god revisjonsskikk. Revisjonsberetningen skal gi forbehold om eventuelle vesentlige feil eller mangler i boregnskapet som kan medføre feil i utbetalingen av boets midler til fordringshaverne eller gi presisering av eventuelle forhold som kan medføre ansvar for bostyrer.

I de tilfeller hvor det ikke er oppnevnt en særskilt borevisor så er det noe varierende praksis for hvordan kreditorutvalgets revisjon av boregnskapet bekreftes. Mange praktiserer at kreditorutvalget kvitterer for utført revisjon på bilag eller hovedbok etter avsluttet gjennomgang. Bilag og hovedbok sendes imidlertid ikke til retten. Konkursrådet mener at kreditorutvalgets revisjon av boregnskapet også må rapporteres til retten. Dette bør gjøres ved at kreditorutvalget utarbeider en bekreftelse om at boregnskapet er revidert og godkjent.

Borevisor skal avgi revisjonsberetningen til boregnskapet i forbindelse med sluttregnskapet og bostyrers redegjørelse jfr. konkursloven § 122 første ledd. Konkurslovens § 121 omhandler krav til årsredegjørelse og regnskap som skal avgis senest ett år etter oppnevnelse av bostyrer (årsredegjørelse med regnskap). § 121 bestemmer videre at regnskapet skal forelegges (en eventuell) revisor, men sier ikke noe om at revisor skal gi en uttalelse om boregnskapet til forskjell fra bestemmelsen i § 122. Likevel er det vanlig praksis ved mange tingretter at de også krever at revisor avgir en uttalelse til boregnskapet ved årsredegjørelsen.

Konkursrådet har utgitt en anbefaling om”Regnskapsførsel og regnskapsavleggelse i konkursbo.” Anbefalingen har også som vedlegg et regneark som viser eksempel på regnskapsførsel i et lite konkursbo. Anbefalingen finnes på www.konkursradet.no. Konkursrådet anbefaler at denne anbefalingen legges til grunn for avgivelse av revisjonsberetning i konkursbo i henhold til god revisjonsskikk.

Bostyrer må velge hvilket regnskapsprinsipp som skal følges ved utarbeidelse av boregnskapet. Revisjonsberetningen til boregnskapet skal reflektere det regnskapsprinsipp som er valgt. I de fleste boer vil det være naturlig at kontantprinsippet benyttes ved utarbeidelse av boregnskapet i henhold til konkursloven § 86, jf bokføringsforskriftenes § 1-1. I forbindelse med slutning av boet er det imidlertid nødvendig å foreta avsetning i regnskapet for påløpte inntekter samt påløpte kostnader. Sluttregnskapet avgis derfor i henhold til transaksjonsprinsippet.

Det vises til eksempler på revisjonsberetning for sluttregnskap ved konkurs og for boregnskap (under behandling) ved konkurs samt eksempel på revisors bekreftelse ved utdeling av boets midler under Maler/Boregnskap.